La réforme de la TVA immobilière

Rechercher une ressource

La réforme de la TVA applicable aux opérations immobilières est entrée en vigueur le 11 mars 2010 suite à son adoption dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2010. Cette réforme met en conformité le droit national avec la réglementation communautaire et simplifie les règles applicables en matière de TVA immobilière. À savoir afin que la réforme ne cause pas de préjudices aux contribuables, une instruction fiscale (instruction fiscale du 15 mars 2010, 3A-3-10) prévoit un certain nombre de mesures transitoires applicables aux opérations en cours au 11 mars 2010, date d’entrée en vigueur du nouveau dispositif.

Simplification des règles applicables

> En marge des règles de TVA de droit commun applicables aux livraisons de biens meubles, il existait, avant la réforme, un régime spécifique de TVA immobilière qui s’articulait autour de deux corps de règles spécifiques. L’un se rapportait aux opérations de production ou de livraison d’immeubles. L’autre aux activités d’achat-revente des marchands de biens et des professionnels de l’immobilier assimilés. Et ces règles, d’une grande complexité, pouvaient parfois être source d’insécurité juridique pour les opérateurs. Ainsi, par exemple, selon l’opération, le redevable de la TVA pouvait être l’acquéreur (acquisition d’un terrain à bâtir par exemple) ou le cédant.
> La réforme simplifie les règles applicables en la matière, la loi ayant réintégré les opérations immobilières dans le champ de la TVA de droit commun (livraison de biens meubles). Et la question de savoir qui du vendeur ou de l’acquéreur doit verser la TVA ne devrait plus se poser puisque, en principe, le redevable de la TVA est, à présent, toujours le cédant. En outre, désormais, les mêmes règles de TVA immobilière s'appliquent à l'ensemble des entreprises assujetties à la TVA, qu'elles soient professionnelles de l'immobilier (marchands de biens, lotisseurs, promoteurs) ou non. En revanche, les particuliers ne sont plus imposés à la TVA, sauf exception.
> Le nouveau dispositif adopte une nouvelle démarche : il distingue les opérations immobilières réalisées dans le cadre d’une activité économique (généralement par les entreprises) et celles réalisées en dehors d’une activité économique (principalement les particuliers).

Les cessions réalisées dans le cadre d’une activité économique

L’ensemble des livraisons de biens immobiliers effectuées à titre onéreux - cessions, apports, échanges, etc. - par une personne assujettie à la TVA agissant en tant que telle, entre dans le champ de la TVA. Ces opérations sont taxables de plein droit dès lors que les biens cédés répondent aux nouvelles définitions des terrains à bâtir ou des immeubles neufs.
En revanche, les livraisons d’immeuble ne remplissant pas ces conditions sont exonérées de TVA. Les entreprises qui le souhaitent peuvent toutefois exercer une option pour soumettre l’opération à cet impôt.

Nouvelle définition du terrain à bâtir

> Désormais, seuls les terrains déclarés constructibles par un plan local d’urbanisme ou un document similaire constituent au regard de la TVA des terrains à bâtir. Par conséquent, contrairement au régime antérieur, l’intention de construire de l’acquéreur, l’obtention d’un permis de construire dans un délai de 4 ans suivant l’acquisition ou le commencement de travaux de construction ne déterminent plus cette qualification.

Et peu importe la qualité de l’acquéreur. Les cessions réalisées par un assujetti à la TVA au profit d’un particulier sont désormais imposées à la TVA de plein droit, alors que les acquisitions de terrains à bâtir par des personnes physiques pour y construire une habitation étaient jusqu’ici exonérées de TVA. À noter jusqu’ici, l’acquéreur qui n’avait pas déclaré son intention de construire lors de l’achat du terrain pouvait être redressé en matière de TVA si, par exemple, il obtenait un permis de construire dans le délai de 4 ans. La nouvelle définition des terrains à batir permet de sécuriser juridiquement l’opération au regard de la TVA puisque son régime fiscal ne risque plus d’être remis en cause après la cession. Toutefois, l’intention de construire de l’acquéreur est toujours un critère déterminant pour être exonéré des droits de mutation. Nouvelle définition des immeubles neufs

Toutes les cessions d’immeubles neufs réalisées dans les 5 ans de leur achèvement par une personne assujettie sont dorénavant imposées de plein droit à la TVA. Auparavant, seule la première cession à une personne n’ayant pas la qualité de marchand de bien intervenant dans ce délai, était soumise à TVA. Et sont concernés les constructions nouvelles mais aussi les travaux de rénovation conduisant à remettre à l’état neuf des immeubles déjà existants.
À noter les immeubles inachevés anciennement rattachés à la catégorie des terrains à bâtir devraient, en principe, constituer des immeubles neufs. Des précisions de l’administration fiscale sont attendues sur ce point. Les cessions réalisées en dehors d’une activité économique

En principe, les opérations immobilières réalisées hors d’une activité économique ne sont pas soumises à TVA. La loi exclut ici principalement du champ de la TVA les particuliers.
Deux exceptions ont toutefois été instituées : les livraisons d’immeubles neufs acquis en tant qu’immeubles à construire et les livraisons à soi-même de certains logements sociaux. À noter les non-assujettis ne peuvent pas soumettre une opération non imposable volontairement à la TVA. Mais pour que la cession d’un immeuble neuf par un particulier soit soumise à la TVA, il faut que l’immeuble en cause ait été acquis préalablement comme immeuble à construire (vente en l’état futur d’achèvement et vente à terme) et revendu dans les 5 ans de l’achèvement. Ainsi, la TVA s’appliquera en cas de cession de cette catégorie d’immeuble avant son achèvement ou à la 1re cession après son achèvement dans un délai de 5 ans. Rappel avant la réforme, les ventes de terrains à bâtir et la 1re cession d’immeubles bâtis dans les 5 ans de leur achèvement à une personne n’ayant pas la qualité de marchand de biens par des personnes non assujetties étaient en principe soumises à TVA.

Base d’imposition

Biens immobiliers imposés à la TVA de plein droit

> Les cessions d’immeubles neufs sont toujours imposées à la TVA sur le prix total.
> Les cessions de terrains à bâtir, elles, doivent être imposés à la TVA sur le prix total de cession chez le vendeur seulement lorsque celui-ci a déduit la TVA en amont, au moment où il a lui-même acquis le bien.
À l’inverse, si le terrain n’a pas ouvert droit à déduction, la base imposable à la TVA sera constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat (TVA sur la marge).

Biens immobiliers imposés à la TVA sur option

> Lorsqu’un assujetti cède un terrain non constructible, l’opération est en principe exonérée de TVA. Il peut toutefois, s’il y a intérêt, opter pour assujettissement de l’opération à la TVA. Dans ce cas, la base imposable à la TVA correspond toujours au prix total de cession. Peu importe donc, dans cette situation, que le cédant ait pu déduire la TVA en amont lors de l’acquisition initiale du bien.
> De la même façon, un assujetti peut opter pour l’assujettissement à la TVA de la cession d’un immeuble ancien (achevé depuis plus de 5 ans). Dans ce cas, la TVA est due sur le prix total si l’opération a ouvert droit à déduction au moment de l’acquisition initiale par le vendeur, ou sur la marge si elle n’a pas ouvert droit à déduction.

Cas particuliers des constructeurs : livraisons à soi-même d’immeubles

Dans certains cas, même en l’absence de cession d’immeuble, le constructeur assujetti à la TVA doit constater une livraison à soi-même de l’immeuble construit et l’imposer à la TVA en procédant à une auto-liquidation.
Avant la réforme, la taxation des livraisons à soi-même ne concernait que les immeubles non affectés à l’habitation destinés à être utilisés pour des opérations soumises à TVA.
La loi généralise le principe d’imposition des livraisons à soi-même à l’ensemble des immeubles neufs, quelle que soit leur destination (habitation principale, immeubles destinés à être utilisés pour des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, immeubles construits pour être vendus), dès lors qu’ils n’ont pas été vendus dans les 2 ans de leur achèvement. À noter le fait générateur de la TVA et l’exigibilité de cette taxe sont fixés à la date d’achèvement des travaux. Toutefois la déclaration et le paiement de la TVA peuvent intervenir jusqu’au 31 décembre de la 2e année qui suit celle de l’achèvement.

Adaptation des règles relatives aux droits d’enregistrement sur les opérations immobilières

La loi de finances a également adapté les règles relatives aux droits d'enregistrement pour tenir compte de la réforme de la TVA immobilière.
Le principe reste l’imposition des mutations d’immeuble au taux de droit commun de 5,09 %. Mais la liste des opérations qui peuvent bénéficier du taux réduit de 0,715 % ou du droit fixe de 125 € a été modifiée.

Application du taux réduit

Le taux des droits d’enregistrement est réduit à 0,715 % si la vente est soumise obligatoirement à TVA sur le prix total. Il s’agit des ventes de terrains à bâtir par un assujetti à la TVA lorsque l’acquisition initiale par le vendeur a ouvert droit à déduction, et des cessions d’immeubles neufs. A contrario, sont soumises au taux de droit commun (5,09 %) les mutations :
- de terrains à bâtir imposées à la TVA sur la marge ;
- d’immeubles anciens (achevés depuis plus de 5 ans) et de terrains non constructibles imposées à la TVA suite à l’exercice d’une option par le cédant.
Le taux réduit de 0,715 % qui s’appliquait jusqu’ici aux opérations d’achat d’immeubles en vue de la revente, réalisées par les marchands de biens, a été étendu à l’ensemble des assujettis à la TVA ayant pris l'engagement de revendre le bien dans un délai de 5 ans (au lieu de 4 ans sous le régime antérieur) à compter de l’acquisition. À savoir les acquisitions de fonds de commerce et de titres de sociétés immobilières sont également exonérées lorsqu’un tel engagement a été pris. Autre grande nouveauté : donc ce cadre, il est désormais possible, sous certaines conditions, de substituer l’engagement de revendre par un engagement de construire. L’engagement de construire prendra alors effet à la date de sa souscription et vaut réalisation de l’engagement de revendre.

Application du droit fixe

L'acquéreur assujetti à la TVA, qui s‘est engagé dans l’acte d’acquisition du bien immobilier à construire dans un délai de 4 ans, acquitte uniquement un droit fixe de 125 €.
Et il y a bien construction lorsque, dans ce délai, l’acquéreur a effectué des travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf (terrain à bâtir ou démolition d’un immeuble ancien pour en construire un neuf) ou des travaux nécessaires pour achever un immeuble.
À noter ce régime s’applique quel que soit par ailleurs le régime de TVA applicable. Dans ce cadre, l’administration fiscale peut accepter, sur demande de l’acquéreur de l’immeuble, de prolonger d’un an renouvelable le délai d’engagement de construire. Le défaut de réponse motivée dans un délai de 2 mois de la réception de la demande valant acceptation.

Base des droits d’enregistrement

> Une décision de rescrit (rescrit n° 2010/20 du 6 avril 2010) précise que les droits d’enregistrement sont calculés sur le prix de cession hors TVA lorsque le montant de la TVA due par le cédant est mentionné distinctement dans l’acte de vente, que la mutation soit soumise à la TVA sur la marge ou sur le prix total.
> Si la TVA n’a pas été mentionnée distinctement dans l’acte, les droits d’enregistrement sont liquidés sur le prix payé par l’acquéreur incluant le cas échant le montant de la TVA.